Si l’image de la France en matière d’attractivité fiscale est loin d’être la meilleure, quelques comparaisons rapides permettent de constater que l’imposition des revenus professionnels en France peut être relativement modérée par rapport à d’autres pays européens.
Les idées préconçues ont la vie dure, et il est encore prégnant dans les esprits qu’un salarié français expatrié paiera moins d’impôt à l’étranger qu’en France. Il suffit pourtant de quelques simulations chiffrées pour se rendre compte que le régime français d’impôt sur le revenu peut s’avérer beaucoup plus favorable que certains régimes étrangers.
A titre d’exemple, un couple avec deux enfants dont le revenu global imposable s’élève à 200.000 € paiera environ 33.400 € d’impôt sur le revenu en France, 67.000 € en Allemagne, 73.500 € au Royaume-Uni, 79.000 € en Belgique et 86.500 € aux Pays-Bas.
L’impact fiscal de l’expatriation ne doit donc pas être négligé, et bien que l’on puisse considérer qu’il relève de la sphère privée, l’employeur français qui envoie un salarié à l’étranger se doit à tout le moins, dans le cadre de son obligation d’information, d’attirer l’attention du salarié sur sa situation fiscale une fois à l’étranger, voire proposer au salarié une étude comparative de son revenu net après charges et impôts pendant son expatriation.
L’implication de l’employeur français peut également aller jusqu’à l’égalisation fiscale, qui est la politique de nombreux groupes français, et qui consiste à s’assurer que le salarié ne supportera pendant la durée de sa mission qu’un montant d’impôt théorique correspondant à celui qu’il aurait acquitté s’il était resté en France. En contrepartie, l’employeur français prend en charge le différentiel d’impôt éventuel dû par le salarié dans le pays d’accueil. Cette pratique, qui n’est encadrée par aucune obligation légale, est de nature purement contractuelle. Il est donc particulièrement important pour l’employeur et pour le salarié d’en exposer très clairement les modalités, avant le départ du salarié à l’étranger.
Egalisation fiscale : points d’attention spécifiques
Si le principe de l’égalisation fiscale semble clair, sa mise en œuvre ne permet pas l’imprécision. En effet, l’objectif est de garantir au salarié un revenu net après charges et impôt au moins équivalent à celui dont il aurait bénéficié s’il était resté en France. La première étape consiste donc à définir :
- Le salaire de référence utilisé pour le calcul de l’impôt théorique français : est-ce le salaire avant expatriation ou le salaire de base, souvent plus élevé car tenant compte de la « promotion » liée à l’expatriation ?
- La situation familiale du salarié et les autres revenus du foyer : quelles bases prendre en compte pour le calcul de l’impôt français ? doit-on inclure ou non les revenus du conjoint, les éventuels revenus non-professionnels du foyer ?
- La prise en compte des périphériques de rémunération - rémunération variable, plans d’actionnariat salarié, de rémunération différée, accords de participation et d’intéressement : doit-on les inclure dans le calcul ?
Bien qu’il n’existe pas de réponse prédéfinie à ces questions, la pratique, mais également les conséquences économiques pour l’employeur conduisent généralement à se limiter aux revenus professionnels du salarié pour le calcul du premier terme de la comparaison, l’application du quotient familial réel à ces seuls revenus permettant généralement de compenser l’exclusion des autres revenus du foyer (l’impôt sur le revenu théorique est plus faible, et le revenu net garanti mécaniquement plus élevé).
Les périphériques de rémunération peuvent constituer un sujet sensible, généralement traité séparément. Une analyse précise du traitement fiscal de chacun de ces éléments de rémunération dans le pays d’accueil est un préalable indispensable, dès lors que cette analyse variera en fonction de la situation spécifique de chaque salarié. En matière d’actionnariat salarié par exemple, il convient dans un premier temps de déterminer l’événement déclencheur de l’imposition dans le pays d’accueil, puis si celui-ci applique les principes OCDE pour la répartition du droit d’imposer les gains réalisés par le salarié, et enfin les modalités de cette imposition.
Quelles possibilités d’optimisation pour l’employeur ?
A l’instar de la France, qui a mis en place en 2005 le régime des impatriés, assoupli récemment par la loi Macron, de nombreux Etats ont souhaité permettre aux talents venus de l’étranger de bénéficier de mesures fiscales de faveur. Ainsi, les principaux pays européens tels que la Belgique (le régime des « cadres étrangers »), les Pays-Bas (le « 30 % ruling »), le Royaume-Uni (le régime de la « Remittance Basis »), mais également l’Espagne, l’Italie et le Danemark, permettent à ces salariés de bénéficier d’abattements sur leurs revenus imposables, sous réserve du respect d’un certain nombre de conditions. Ce type de régime existe également hors Europe, par exemple à Singapour, ou, sous une forme un peu différente, en Chine.
Les employeurs qui pratiquent l’égalisation fiscale et qui prennent en charge le supplément d’impôt dû par le salarié au titre du package de rémunération mis en place dans le cadre de l’expatriation ont donc un intérêt tout particulier au respect par leur salarié des conditions prévues par la loi du pays d’accueil pour le bénéfice de ces régimes, qui permettent parfois de pratiquer un abattement allant jusqu’à 30 % du revenu imposable (exemple des Pays-Bas).
Enfin, une attention toute particulière doit être apportée aux conditions de fourniture de certains éléments du package de rémunération. Le logement peut notamment être une importante source d’optimisation, notamment pour les pays dans lesquels les coûts locatifs sont particulièrement élevés. L’impact fiscal de la mise à disposition par l’employeur d’un logement (qui serait la propriété de l’employeur ou loué par celui-ci) est dans une grande majorité de pays beaucoup plus limité que celui du remboursement du loyer. Ainsi, au Japon et à Hong Kong par exemple, où le coût du logement est particulièrement élevé, l’avantage en nature n’est respectivement imposable qu’à hauteur de 5 % du loyer et 10 % du revenu imposable.
L’optimisation du package d’expatriation reste par conséquent possible, sous réserve d’analyser les dispositions des législations adéquates des législations locales. Il semble toutefois que certains Etats ne ressentent pas le besoin de renforcer leur attractivité par des mesures fiscales favorables. C'est notamment le cas des Etats-Unis, véritable gouffre financier pour les employeurs français pratiquant l’égalisation fiscale pour leurs salariés français expatriés.
Stéphanie Le Men-Tenailleau
Avocat associé, Cabinet Galahad
